Vergi, devletin kamusal nitelikteki faaliyetlerini sürdürmek amacıyla gerçek ve tüzel kişiler üzerine yüklediği ekonomik bir yük olarak tanımlanmaktadır.  Bu yükümlülük toplumun her kesimine yayılarak hem kişi, hem de kurum bazında aksaklığa sebep verilmeden yapılması gerekir[1].

Bir işletmeniz var ve herkes gibi vergilerinizi mümkün olduğunca ödüyorsunuz. Bir gün işyerinize inceleme elemanları gelir ve yerinde incelemelerde bulunup, defter ve belgelerinizi incelemek üzere teslim alıp giderler. Merak edip incelemenin akıbetini öğrenmek için gittiğinizde, inceleme elemanlarının hakkınızda hiç beklemediğiniz bir şekilde yüklü miktarda vergi saldığını ve ceza kestiğini öğreniyorsunuz. Huzurunuz kaçıyor. Geleceğe dair planlarınız suya düşüyor ve yapmayı planladığınız yatırımlardan vazgeçiyorsunuz. Avukatınızı arıyor ve salınacak vergi ile kesilecek cezalara karşı dava açmayı düşündüğünüzü ve bu davaların ne kadar sürede neticeleneceğini soruyorsunuz. Avukatınız 3 ila 5 yıl arasında bu davaların kesin bir şekilde sonuçlanacağını söyleyince, tamamen karamsarlığa kapılıyorsunuz. Bu sefer mali müşavirinizi arayıp ona danıştığınızda, size bu ihtilafın hızlı ve pazarlık yapılarak çözülebileceğini söylüyor.  Heyecanlanıyor ve nasıl olduğunu soruyorsunuz hemen. Mali müşaviriniz bunun uzlaşma müessesesi ile mümkün olduğunu ifade edince, başlıyorsunuz bu müesseseyi araştırmaya. İşte bu çalışma size bu müesseseyi detaylı bir şekilde tanıtmak amacıyla hazırlanmıştır.

Devlet vergi ihtilaflarını daha hızlı çözmek amacıyla bazı alternatif çözüm yollarına başvurmuş ve bu kapsamda başvurduğu yollardan en etkilisi ve en önemlisi şüphesiz uzlaşma müessesesidir. Gerçekten gerek ülkemizde, gerekse de başka ülkelerde yargı yolu hem uzun, hem de masraflı bir yoldur. Bu sebeple uzlaşma müessesesi, vergi uyuşmazlıklarını, idarenin kendi içerisinde, mükellef ile devletin vardığı mutabakat sonucu hızlı ve etkili bir şekilde çözüme kavuşturan bir müessesedir. Mukayeseli hukukta uzlaşma, en temel alternatif uyuşmazlık çözüm yollarından biri olarak kabul edilmektedir[2].

Özel hukukta yer alan tahkim kurumu, vergi hukukunda özel bir görünümü ile uzlaşma şeklinde karşımıza çıkar[3]. Uzlaşma kurumu, Türk Vergi Sistemine 1963 yılında girmiştir. İlk halinde sadece tarhiyat sonrası uzlaşma yer alırken, daha sonra 1985 yılında yapılan bir kanun değişikliği ile tarhiyat öncesi uzlaşma kurumu da Türk Vergi Sistemine dahil olmuştur.

Kamu idareleri içerisinde günümüzde en çok ihtilafın yaşandığı yerlerin başında vergi idaresi gelmektedir. Vergi ile ilgili ihtilaflar ise genellikle kapsamlı olmakta ve ayrı bir uzmanlığı gerektirmektedir. Vergi ile ihtilaflar yargıya intikal ettikleri zaman Vergi Mahkemelerinde, Bölge İdare Mahkemelerinde ve Danıştay’da incelenip sonuçlandırılmaktadır. Ancak yargı süreci hem uzun sürmekte, hem masraflı olmakta ve hem de bazen bir vekil tarafından takibi gerekmektedir. Bu süreç iş dünyası için kolay bir süreç değildir. İş dünyası belirsizlikleri sevmemektedir. Yatırım yapıp işletmelerini büyütmek isteyen iş adamları vergi idaresi ile aralarında olan ihtilafları biran önce çözüme kavuşturma derdindedirler. Yatırımların gecikmesi ise, ülke ekonomisini doğrudan etkilemektedir. Bu sebeple, vergi hukukunda uzlaşma çok önemlidir.

Tarhiyat öncesi uzlaşma çalışmamızın birinci bölümünü oluşturmaktadır. Bu bölümde tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusu ve kapsamı, şartları, süreci ve tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları ele alınacaktır. İkinci bölümde, tarhiyat sonrası uzlaşma incelenecektir. Bu bölümde, tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı, konusu, şartları, süreci,sonuçları, komisyonlar ile uzlaşılan vergi ve cezaların ödenmesi hususları ele alınacaktır. Üçüncü ve son bölümde ise mukayeseli hukukta uzlaşma müessesesi ile bu müessesenin lehinde ve aleyhinde yapılan yorum ve değerlendirmeler incelenecektir.

Birinci Bölüm

TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA

I. GENEL OLARAK TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA

Vergi hukukunda uzlaşma, mevcut bir uyuşmazlığı hızlı bir şekilde, iki tarafın fedakârlık ve rızasına dayanılarak, pazarlık sonucu neticelendiren ve hızlı bir şekilde verginin tahsilini mümkün kılan bir müessese olarak tanımlanmaktadır[4].

Tarhiyat öncesi uzlaşma, vergi idaresi ile mükellef arasında henüz salınmamış vergi ve kesilmemiş cezaya ilişkin, diğer bir ifadeyle vergi incelemesi safhasındaki uzlaşmaya denilmektedir[5].

Vergi ihtilaflarının yargıya intikal etmeden idari aşamada süratli ve etkili bir biçimde çözüme kavuşturulması amacıyla uzlaşma müessesesi getirilmiştir[6]. Uzlaşma, mükellefe dava açma yoluna başvurmadan önce vergi ihtilafınıngiderilmesinde seçimlik bir başvuru imkânı vermektedir[7].

Yalnızca inceleme raporlarına dayanılarak yapılacak olan tarhiyatlar, tarhiyat öncesi uzlaşma kurumunun konusu olabilmektedir[8]. Maliye Bakanlığı’nca çıkartılan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği,  tarhiyat öncesi uzlaşmanın esas ve usullerini göstermektedir[9].

II. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN KONUSU VE KAPSAMI

Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11’inci maddesi uyarınca, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile kesilecek cezalar tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusunu oluşturmaktadır. Diğer bir ifadeyle vergi aslı veya cezası üzerinde tarhiyat öncesi uzlaşma mümkündür[10]. Ancak Ek 11’inci maddeye göre, VUK’nun 359’uncu maddesinde yazılı, yani kaçakçılıkla ilgili, fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde salınacak vergi ile kesilecek ceza ve bu eylemlere iştirak edenlere kesilecek ceza, tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusuna girmemektedir. Ayrıca, beyana dayalı vergiler için de tarhiyat öncesi uzlaşmaya gidilemez[11].

Tarhiyat öncesi uzlaşma, VUK kapsamında olan ve vergi inceleme raporları ile re’sen ya da ikmalen tarh edilmesi önerilen tüm vergi, resim, harç ile bunlara bağlı fonları kapsamaktadır.  Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşma sadece vergi incelemesine dayanılarak kesilecek vergi ziyaı cezasını değil, aynı zamanda usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını da kapsamaktadır[12].

Öte yandan, tarhiyat öncesi uzlaşma, belediyelerin ve il özel idarelerinin vergi, resim, harç ile bunlara bağlı fonlarını kapsamamakta, sadece Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu vergi, resim, harç ile bunlara bağlı fonları kapsamaktadır[13].

III. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN ŞARTLARI

Tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurmak isteyen mükellefler, tarhiyat sonrası uzlaşmadan farklı olarak, herhangi bir madde ya da hukuka aykırılık sebebi göstermek ya da bir gerekçeye dayanmak mecburiyetinde değildirler[14]. Gerek VUK’un EK 11’inci maddesinde ve gerekse Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinde tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurabilmek için bir şart öngörülmemiştir[15]. Ancak tarhiyat öncesi uzlaşma için salınacak verginin ve kesilecek cezanın bir vergi incelemesine dayanması gerekir[16]. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmanın süresinde olması ve bu uzlaşma kapsamında bir vergi, resim, harç ile bunlara bağlı bir fonun bulunması şarttır[17].

IV. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA KOMİSYONLARI

Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 5’inci, 6’ncı ve 7’nci maddelerinde detaylı bir şekilde düzenlenmiştir. Vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemelerinde kurulan komisyonlar, incelemeye yetkili diğer memurlarca yapılan vergi incelemelerinde kurulan komisyonlar ve bölgesel uzlaşma komisyonları şeklinde üç farklı tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonu görev yapmaktadır[18]. Bu komisyonlar, hakkında vergi incelemesi yapılan mükellefin bağlı olduğu vergi dairesini temsil ederler[19]. Bu komisyonlar başkan ile birlikte toplam üç kişiden meydana gelir[20].

V. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA SÜRECİ

Tarhiyat öncesi uzlaşma süreci başvuru, uzlaşma davetiyesinin gönderilmesi, yetkili komisyonun teşekkülü, görüşmelerin yapılması, mutabakata varılan kararın vergi dairesine bildirilmesi ve buna göre işlem yapılması süreçlerinden oluşmaktadır.

A.  Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebi

Tarhiyat öncesi uzlaşma süreci, ya mükellefin bizzat kendisi ya da vekili tarafından yapılacak yazılı bir talep ile başlamaktadır. Bu talep vergi incelemesinin başlangıcından son tutanağın tanzimine kadarki süre içinde her zaman yapılabilir[21]. Şayet vergi inceleme elemanı tarafından mükellefe uzlaşma daveti gönderilmişse, bu davetin tebliğinden itibaren mükellef ya da vekili tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurmak istiyorsa en geç 15 gün içerisinde bu talebini ilgili mercie yapmalıdır[22]. Vergi çeşidininya da vergilendirme döneminin farklı olması durumunda, her vergi çeşidi ya da dönemi için ayrı ayrı uzlaşma talep edilebilir[23].

B. Tarhiyat Öncesi Uzlaşmaya Davet

Uzlaşma talebi üzerine vergi idaresince uzlaşmanın ne zaman yapılacağı belirlenerek, mükellefe en az 15 gün önceden bir davetiye ile uzlaşmanın yapılacağı yeri, zamanı ile uzlaşılacak tutar ve hazırlanan inceleme raporu bildirilir[24]. Fakat mükellefin talebi üzerine bu 15 günlük süreden daha önceki bir vakitte de uzlaşma görüşmeleri yapılabilir[25].

Uzlaşmaya davet yazısı mükellefin bilinen en son adresine tebliğ edilememiş yahut mükellef veya vekili davetiyede belirtilen yer ve zamanda bulunmazsa, artık vergi idaresi uzlaşma ile alakalı başka bir işlemde bulunmaz[26]. Bu durumlar uzlaşmanın sağlanamaması olarak addedilir ve tarhiyat sonrası uzlaşma yolunu kapatır[27].

C. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonunun Toplanması ve Uzlaşma

Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonu, bir başkan ile diğer iki üyenin katılımı ile toplanır ve oy çokluğu ile karar verir. Mükellef bağlı bulunduğu meslek odasından bir temsilci ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa uygun kurulan meslek odalarından bir meslek mensubunu tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmelerinde bulundurabilir. Bu kişiler görüşmeler esnasında görüşlerini açıklayabilir, ancak sonda hazırlanan tutanağı imzalayamazlar[28]. Mükellef adına görüşmelere katılacak vekilin, avukat olması şart değildir. Bu konuda yetkili olduğunu gösterir usulüne uygun tanzim edilmiş bir vekâletnamenin olması yeterlidir[29].

Yapılan görüşmeler sırasında uzlaşmaya varılması durumunda, komisyon başkanı, üyeler ve mükellefin ya da vekilinin imzası ile bir tutanak tanzim edilir ve bu tutanağın bir nüshası o esnada mükellefe veya vekiline verilir, diğer nüshası ise üç gün içinde ilgili vergi dairesine gönderilir[30].

VI. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN SONUCU

Tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmeleri sonrasında uzlaşmanın sağlanması ya da sağlanamaması şeklinde iki durum ortaya çıkar. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanması halinde, uzlaşılan bu vergi ve cezalar hakkında yargı yoluna gidilemez, hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz ve gecikme faiziyle birlikte uzlaşılan vergi ve cezalar ödenir[31]. Tarhiyat öncesi uzlaşmada, mükellef ile vergi idaresinin anlaştığı konu artık kesinleşir[32]. Şayet bir şekilde yargı yoluna gidilmişse, bu dava incelenmeksizin yargı merciince reddedilir. Böylece, uzlaşma müessesesi sayesinde vergi ihtilafı, idari aşamada, vergi yargısına başvurulmadanvergi idaresiile mükellef arasında çözüme kavuşur[33].

Mükellefin mücbir bir sebep olmaksızın tarhiyat öncesi görüşmeye katılmaması, burada tutulan tutanağı imzalamaması ya da görüşmelerde mutabakata varılamaması hallerinin sonucu ise, mükellefe tarhiyat sonrası uzlaşma yolunun kapanmasıdır. Bu durumlarda, mükellef bu vergi ve cezayı ödeyebileceği gibi yargı yoluna da başvurabilir[34]. Açılacak davada dava süresi, uzlaşma görüşmeleri tutanağının tebliğ tarihinden değil, ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gündür[35].

İkinci Bölüm

TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA

Verginin tarh edilip cezanın kesilmesinden sonra mükellefin yargı yoluna başvurmak yerine idare içerisinde ihtilafını çözmek için başvurabileceği yollardan birisi tarhiyat sonrası uzlaşmadır. Bir verginin salınıp cezanın kesilmesinden sonra meydana gelen ihtilafların yargı merciine intikal ettirilmeksizin, idare içerisinde, vergi idaresi ile mükellef arasında, bu ihtilaf hakkında anlaşma sağlanarak, ihtilafın sulh yoluyla sona erdirilmesine tarhiyat sonrası uzlaşma denilmektedir[36].

Tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesine gidebilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi ve bunların mükellefe tebliğ edilmesi şarttır[37]. Tarhiyat öncesi uzlaşma ile tarhiyat sonrası uzlaşma arasında bir silsile olmadığından, daha önce tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurmayan bir vergi mükellefi, tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurabilir[38]. Ancak bir mükellef daha önce tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvurmuş ve bu uzlaşmaya katılmayarak uzlaşmanın sağlanamamasına sebebiyet vermişse ya da kendisine teklif edilen miktarda uzlaşamamışsa, o takdirde tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna gidemez[39]. Bundan dolayı, mevcut hukuki düzenlemelere göre, mükellefin tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmadan sadece birini tercih etmesi gerekir[40].

I. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN KAPSAMI

Tarhiyat sonrası uzlaşma, vergi dairelerinin yetkili olduğu ve re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile vergi ziyaı cezalarını kapsamaktadır[41]. Vergi ziyaının kaçakçılık suçuna giren bir fiil sonucunda ortaya çıkması ile genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamında değildir[42].

II. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN KONUSU

A. Tarh Yöntemi Bakımından Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın Konusu

Re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergiler ile bunlara dair kesilen vergi ziyaı cezaları tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusunu oluşturmaktadır. Buna karşılık, beyana dayalı olarak tarh edilen vergiler ise, tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusuna girmemektedir[43]. Ancak Danıştay, ihtirazi kayıtla verilen beyannameden dolayı tarh edilen vergilerin tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu olabileceğine karar vermiştir[44].

B. Vergi Çeşidi Bakımından Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın Konusu

Tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusunu, Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi, resim, harç ile bunlara bağlı fonlardır. VUK’nun kapsamı ise,  1’inci maddede düzenlenmiştir. Anılan maddeye göre, Vergi Usul Kanunu, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ileil özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçları kapsamaktadır[45]. İl özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında tarhiyat sonrası yapılacak uzlaşmanın usul ve esasları İçişleri Bakanlığı’nca çıkartılan Mahalli İdareler Uzlaşma Yönetmeliği’nde düzenlenmiştir[46].

C. Ceza Çeşidi Bakımından Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın Konusu

Re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergilere ilişkin kesilen vergi ziyaı cezaları tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusuna girerken, genel usulsüzlük, özel usulsüzlük ve kaçakçılık suç ve cezaları ise tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusu dışındadır[47]. Vergi ziyaı cezası, eğer ağır nitelikli fiillerle işlenmişse tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusuna dâhil değil, ama orta nitelikli fiillerle işlenirse bu takdirde dâhildir[48]. Doktrinde genel ve özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusu dışında bırakılmasının anlaşılabilir bir sebebi olmadığı ifade edilmektedir[49].

D. Uzlaşma Kapsamında Olmayan Vergi ve Cezalar

Tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmeyen bazı vergi ve cezalar bulunmaktadır. Bunlardan birincisini kaçakçılık suçuna giren bir eylem sonucu tarh edilen vergi aslı ile kesilen vergi ziyaı cezası oluşturmaktadır. Bu durumda hem mükellef, hem de iştirak eden tarhiyat sonrası uzlaşmadan yararlanamaz[50]. İkincisi, daha önce de bahsedildiği gibi, genel ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı dışındadırlar. Yine, yukarıda bahsedildiği gibi, beyana dayalı yapılan tarhiyata karşı tarhiyat sonrası uzlaşmaya gidilemez. Ayrıca, VUK’nun 376’ncı maddesi kapsamındaki vergi ve cezada indirim müessesesine başvurulması halinde de tarhiyat sonrası uzlaşmaya gidilemez[51].

III. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN ŞARTLARI

Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1’inci maddesi uyarınca uzlaşma talep edebilmek için bir takım şartlar olması gerekmektedir. Buna göre vergiziyaına sebebiyet verilmesinin; kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten kaynaklanması,VUK’un 369’uncu maddesinde yazılıyanılmadan kaynaklanması,VUK’un 116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazılı vergi hataları ilebunun dışında her türlü maddi hata bulunması ya da yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş ayrılığının olduğunun ileri sürülmesi gerekir[52].

IV. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA SÜRECİ

A. Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Talebinin Yapılması

Mükellefin bizzat kendisi ya da vekili aracılığıyla veya tüzel kişilerin ya da küçükler, kısıtlılar, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanunî temsilcileri aracılığıyla yazılı bir şekilde tarhiyat sonrası uzlaşma talebi, yetkili uzlaşma komisyonuna yapılması gerekmektedir[53]. Uzlaşma talebinin taahhütlü posta ile yapılması da mümkündür. Uzlaşma talep edilirken, herhangi bir ön şart ileri sürülemez[54]. Uzlaşma, verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği hallerde, yalnızca bölünen kısma yönelik olarak da yapılabilir[55].

Uzlaşma talebi, ikmalen, re’sen ya da idarece tarhiyatı yapılan vergiye ilişkin vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğini takip eden 30 gün içinde yapılması gerekir[56]. Adli tatil, uzlaşma süresinin durmasına ya da uzamasına bir etkide bulunmaz[57]. Fakat uzlaşmanın son günü mali tatile[58] ya da mali tatilin bitimini takip eden 7 güne denk gelirse, o takdirde uzlaşma süresi mali tatili takip eden 7 gün sonrasına kadar uzamaktadır[59].

B. Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Sürecinin İşleyişi

Tarhiyat sonrası uzlaşma talebi üzerine vergi idaresi öncelikle, talebin uygun bir şekilde ve süresinde yapılıp yapılmadığı ile uzlaşmanın komisyonun yetkisi kapsamında olup olmadığı hususlarını saptamaktadır[60]. Bu hususlarda bir problemin tespit edilmemesi halinde, uzlaşma davetiyesi hazırlanarak, görüşmenin tarihi, yeri ve saati en az 15 gün önceden mükellefe tebliğ edilir[61].

Mükellefin ya da vekilinin katılımı ile tarhiyat sonrası uzlaşma görüşmelerine başlanır. Uzlaşma görüşmeleri esnasında mükellef, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ile 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubunu bulundurabilir. Bu kişiler görüşlerini açıklayabilirler ancak uzlaşma ile ilgili tutanakları imzalayamazlar[62].

C. Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Görüşmesinin Olası Sonuçları

Tarhiyat sonrası uzlaşma görüşmeleri ile ilgili üç farklı olası sonuç ortaya çıkabilir. Bunlardan ilki, taraflar arasında ihtilaf konusu vergi ve cezalarda anlaşmaya varılarak uzlaşmanın sağlanmasıdır. Bu durumda üç nüsha tutanak düzenlenir ve bir örneği hemen mükellefe takdim edilir. İkinci nüsha mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. Sonuncu nüsha ise dosyada muhafaza edilir[63].

İkinci olası sonuç, uzlaşmanın temin edilememesidir. Mükellefin ya da vekilinin uzlaşma davetiyesi ile yapılan çağrıya uymayarak görüşmeye katılmaması, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaktan imtina etmesi ya dauzlaşma tutanağını ihtirazi kayıt koymak suretiyle imzalamak istemesi durumlarında uzlaşma temin edilememiş sayılır[64].

Üçüncü ve sonuncu olası sonuç ise, uzlaşmanın gerçekleşmemesidir. Mükellef, uzlaşma komisyonu tarafından yapılan teklifi kabul etmezse uzlaşma gerçekleşmemiş sayılır. Ancak uzlaşma komisyonunun nihai teklifini mükellef, dava açma süresinin son günü akşamına kadar kabul edebilir ve bu kabul tarihi itibariyle de uzlaşma gerçekleşmiş sayılır[65].

V. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA KOMİSYONLARI

Komisyonlar aracılığıyla, vergi idaresi adına uzlaşma yetkisi kullanılır[66]. Genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlara ilişkin uzlaşma taleplerini incelemek üzere, vergi dairesi, defterdarlık, vergi dairesi başkanlığı, vergi daireleri koordinasyon ve merkezî uzlaşma komisyonu olmak üzere toplam 5 çeşit ve her biri üçer kişiden oluşan tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonları kurulmuştur[67]. Bu komisyonlarda karar alabilmek için oy çokluğu yeterlidir[68]. Bu komisyonların kendi kadroları olmayıp, asli görevi komisyon üyeliği olmayan kişilerden oluşur[69].

Tarhiyat sonrası uzlaşma ile ilgili gelen bir talebin, hangi komisyonun yetkisine girdiği hususu, uzlaşmanın konusu vergi ve cezanın miktarına bakılmak suretiyle genel tebliğlerle belirlenmektedir[70].

VI. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN SONUÇLARI

Mükellef ile vergi idaresinin uzlaşmaya varması durumunda, bu uyuşmazlık yargıya intikal etmeden çözüme bağlanmıştır ve artık uzlaşılan konuda yargı yoluna gidilemez[71]. Uzlaşma tutanakları kesin olup, başka bir mercie şikâyette bulunulamaz[72]. Kesilen cezalar uzlaşma ile kısmen ya da tamamen ortadan kalkar[73]. Ayrıca uzlaşılan vergi ve cezalarda, artık indirime gidilmez[74].

Tarhiyat sonrası uzlaşmanın temin edilememesi durumunda, aynı vergi ve ceza için yeniden uzlaşma talep edilemez[75]. Ancak mükellef bu durumda genel hükümlere göre yargı yoluna başvurabilir[76]. Mükellefin uzlaşmanın temin edilememesi halinde başvurabileceği diğer bir hakkı ise cezalarda indirim yoluna başvurmaktır[77].

Tarhiyat sonrası uzlaşmanın gerçekleşmemesi durumunda ise, mükellef vergi yargısında idari dava açabilir. Uzlaşmanın gerçekleşmediğine dair tutanağın tebliğ edildiği tarihte, 30 günlük genel vergi davası açma süresi dolmuş ya da dolmasına 15 günden az bir süre kalmışsa, bu takdirde dava açma süresi uzar ve mükellefe tutanağın kendisine tebliğinden itibaren ek 15 gün süre tanınır[78].

Uzlaşma başvurusu, yetkisiz komisyona yapılması, süresinden sonra yapılması veya yetkisiz kişi tarafından yapılması hallerinde bu başvurular incelenmeksizin reddedilir ve bu durumlarda dava açma süresinde bir uzama olmaz[79].

Öte yandan, mükellef uzlaşma talebinden önce idari yargıda dava açmışsa; vergi mahkemesi bu davayı,uzlaşma sonuca bağlanmadan önce incelenmez ve şayet bir şekilde inceler ve bir de karar verirse bu karar kanunun açık hükmü karşısında geçersiz sayılır[80]. Ancak, uzlaşmanın gerçekleşmemesi durumunda, duran davanın bakılmasına devam edilir[81].

VII. TARHİYAT SONRASI UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARIN ÖDENMESİ

Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar hakkında mükellef ile vergi idaresi arasında uzlaşma gerçekleşir ve uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce mükellefe tebliğ edilmişse, uzlaşılan bu vergi ve cezalar kanunen belirlenmiş normal ödeme zamanlarında ödenir. Ancak, uzlaşılan vergi ve cezaların ödeme zamanları kısmen ya da tamamen geçtikten sonra uzlaşma tutanağı mükellefe tebliğ edilmişse, bu takdirde ödeme süreleri geçmiş olan bu vergi ve cezaların, uzlaşma tutanağının mükellefe tebliğinden itibaren bir ay içerisinde ödenmesi gerekir[82]. Uzlaşılan vergi ve cezalar kamu alacağı olarak kesinleşir ve uzlaşılan vergi için ayrıca gecikme faizi hesaplanır. Bu faiz uzlaşmadan önceki vergi miktarı üzerinden değil, uzlaşılan vergi üzerinden hesaplanır[83].

Üçüncü Bölüm

MUKAYESELİ HUKUKTA UZLAŞMA VE BU MÜESSESE HAKKINDA YAPILAN YORUMLAR

I. MUKAYESELİ HUKUKTA UZLAŞMA

A. ABD’de Uzlaşma Müessesesi

Amerikan vergi idaresi uzlaşmayı, vergi gelirinin ilerleyen zamanlarda tahsil edilebilecek yüksek ancak tam olarak belli olmayan miktarına karşı, hemen ve mümkün olan yüksek meblağın tahsilinin sağlanması ve böylece uyuşmazlık dosyasının kapatılması şeklinde tanımlamaktadır[84].  ABD’de, vergi ile ilgili bir uyuşmazlıkta dava yoluna gidilmeden önce idareye zorunlu başvuru yapılması gerekir. ABD’de mükellef, vergilendirmenin tüm aşamalarında uzlaşma talebinde bulunabilir. Uzlaşma müessesesinin, bu ülkede 80 yıldan daha uzun bir tarihi vardır. Amerika’da her türlü vergi, vergi cezası ile faize karşı uzlaşma yoluna başvurulabilir. ABD’de uzlaşma yoluna başvuracak bir mükellef, başvurusunu vergi idaresi içinde yer alan uyuşmazlık ofisine (Appeals Office) yapmaktadır[85].

Amerika’da uzlaşma kurumunun dayanağı, IRC (Internal Revenue Code)’nin 7122’nci maddesidir[86]. ABD’de uzlaşma talep eden mükellef, 150 dolar başvuru ücretini ve uzlaşma başvurusuna konu ödemenin ilk taksitini başvuru esnasında ödemek zorundadır[87]. Belli bazı istisnalar haricinde, bir mükellefin vergi idaresi ile uzlaşması durumunda, uzlaşılan dönem hesapları vergi idaresince tekrar incelenmez[88]. Ancak mükellef uzlaşılan miktarı zamanında ödemez ya da ödemeyi müteakip 5 yıl içerisinde beyan ve ödeme sorumluluklarını yerine getirmezse, uzlaşma hükümsüz kalır ve tahsilinden vazgeçilen miktar yeniden doğar ve bu miktar mükelleften istenir[89].

B. Almanya’da Uzlaşma Müessesesi

Alman Vergi Hukuku Sistemi ülkemize kaynaklık etmiştir[90]. Almanya’da yargı yoluna başvurmadan önce idari çözüm yollarının tüketilmesi şarttır ve bunun dava açarken belgelendirilmesi gerekir[91]. Bu ülkede, her 10 vergi ihtilafından 9’u idari aşamada çözüme kavuşturulmaktadır. Yine burada tarhiyatlara karşı yapılan itirazlar vergi dairelerine yapılır, haklı bulunanlar vergi dairesince kabul edilir ve yapılan tarhiyat kaldırılır[92]. Almanya’da uzlaşmanın konusuna her türlü vergi girer. Yine, bu ülkede dava aşamasında da uzlaşma mümkündür[93]. Ancak Türk uzlaşma kurumuna örnek olan Alman uzlaşma sistemi, kanun koyucu tarafından 1977 yılında Anayasa’ya aykırı olması sebebiyle kaldırılmıştır[94].

C. Fransa’da Uzlaşma Müessesesi

Vergi Hukukunda uzlaşma müessesesine yer veren bir diğer ülke Fransa’dır. Bu ülkede, ABD ve Almanya’dan farklı olarak, kural olarak vergi aslına karşı uzlaşma yoluna gidilememekte, yalnızca vergi cezalarında uzlaşmaya gidilebilmektedir. Fransa’da, vergi cezalarında bir istisnaya yer verilmeden, tümüne karşı uzlaşma yolu mümkündür[95].

Öte yandan, bu ülkede istisnai durumlarda vergi aslına karşı uzlaşma kurumuna, sadece dolaysız vergilerde gidilebilmekte ve bunun içinde de hem mükellefin ödeme gücünün olmaması gerekir, hem de Fransız Danıştay’ının, Yargıtay’ının ve Sayıştay’ının olumlu görüş bildirmesi üzerine Mali Anlaşmazlıklar Komisyonu’nun karar vermesi gerekir[96]. Bu süreç ise hem uzun, hem de zahmetlidir.

Bu ülkede, uzlaşma müessesesi etkin bir şekilde kullanılmakta olup cezalara ilişkin ihtilafların % 95’ibu müessese sayesinde çözümlenir ve yargı mercilerine uyuşmazlıkların yalnızca % 3’ü intikal etmektedir[97]. Ayrıca Fransa’da uzlaşma görüşmelerine vergi idaresi temsilcilerinden başka, bir noter ile mükellefi temsil eden üç kişi daha katılmaktadır[98].

D. İngiltere’de Uzlaşma Müessesesi

İngiltere’de vergi ile ilgili bir ihtilafta, yargı yoluna başvurmadan önce, idari başvurunun yapılması gerekir. Burada, mükellef ile vergi idaresi, vergi ihtilafını idari aşamada çözüme kavuşturamazsa, özel bir komisyona (Commissoner of Inland Revenue) başvururlar. Vergi idaresinin temsilcileri ile bölgenin önde gelen iş adamlarının katılımı ile oluşan bu komisyon, ödenecek vergi ve cezayı azaltabilmektedir[99]. Esasında bu ülkede vergi ihtilaflarının daha başlangıcında ortaya çıkmasının engellenmesi için büyük gayret sarf edilmekte, engellenemeyen ihtilaflar ise büyük oranda uzlaşma müessesesi ile çözüme kavuşturulmaktadır[100].

II. UZLAŞMA MÜESSESESİ HAKKINDA YAPILAN YORUMLAR

Uzlaşma müessesesi hakkında hem lehe yorumlar, hem de aleyhe yorumlar yapılmaktadır. İdarenin vergi alacağını hızlıca tahsil etmesini sağlaması, mükellefin ihtilafını süratle çözmesi ve yargı mercilerinin iş yükünü hafifletmesi gibi uzlaşma müessesesinin lehine değerlendirmeler yapılmaktadır. Öte yandan, uzlaşma müessesesine, vergilendirmede eşitlik ve kanunilik ilkelerine aykırı olduğu, kuvvetler ayrılığı teorisi ile bağdaşmadığı ve uzlaşmaya yetkili komisyonların yetkilerinin sınırsız ve yer yer keyfiliğe kaçtığı gibi pek çok eleştiri de getirilmektedir.

A. Uzlaşma Müessesesi Lehinde Yapılan Yorumlar

Uzlaşma müessesesi lehine yapılan yorumlar, idare, mükellef ve yargı mercileri açısından ayrı ayrı ele almakta fayda vardır.

1. İdare Lehine Sağladığı Kolaylıklar

Uzlaşmaya başvurulan dosyaların hem tarhiyat öncesinde ve hem detarhiyat sonrasında yaklaşık % 90’ınınuzlaşmayla neticelendiğiyapılan araştırmalarda ortaya çıkmıştır[101]. Bu oran gerçekten çok yüksektir. Ayrıca, bu oran, uzlaşma müessesesinin etkin bir şekilde kullanıldığını ve verimli olduğunu göstermektedir. Vergi, uzlaşma müessesesi sayesinde hızlı bir şekilde Hazineye intikal etmektedir[102]. Uzlaşma müessesesinin vergi idaresi lehine sağladığı kolaylıklar, kamu alacağının gecikmeden, değer kaybetmeden, daha az maliyetle ve şüpheli duruma düşmeden tahsilidir.

2. Mükellef Lehine Sağladığı Kolaylıklar

Yargı süreci, birçok ülkede olduğu gibi, ülkemizde de uzun, masraflı ve zahmetli bir süreçtir. Vergi mükellefi uzlaşma sayesinde yargı sürecini başlatmadan ihtilafını çözüme kavuşturur. Uzlaşma müessesesi, mükellefin psikolojisini pozitif olarak etkilemektedir[103]. Vergi ihtilafını çözüme kavuşturan mükellef artık huzursuz değildir. Geleceğe yönelik planlarını ve bu kapsamda yatırımlarını daha kolay bir şekilde yapabilecektir.

3. Yargı Mercileri Lehine Sağladığı Kolaylıklar

Yargı mercilerinin iş yükü, uzlaşma müessesesi sayesinde hafiflemektedir[104]. Vergi incelemesine konu ihtilafların % 70 ila % 80’i uzlaşma ile çözüme kavuşturulmaktadır[105]. Adalet Bakanlığı’nın en son ki adli istatistiklerine baktığımızda, Türkiye geneli Vergi Mahkemelerinde, 2013 yılında bir davanın ortalama görülme süresi 195 gündür[106]. Danıştay’ta ise, 2013 yılında bir dosyanın temyizen incelenmesi, ortalama 452 gün sürmektedir[107]. Bu durum, yargı sürecinin uzun olduğunu, yargı organlarının iş yükünün ağır olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Bu sebeple, uzlaşma müessesesi vergi ihtilaflarını idari aşamada bitirerek, yargı mercilerinin önüne gelecek davalar için adeta bir set olmaktadır. İş yükünün azalmasında önemli rol oynayan uzlaşma müessesesi, böylece yargı mercilerine, daha az dosyaya bakma ve bunları daha nitelikli bir şekilde inceleme imkânı sağlamaktadır.

B. Uzlaşma Müessesesinin Aleyhinde Yapılan Yorumlar

Uzlaşma müessesesinin vergilendirmede eşitlik ilkesine, kanunilik ilkesine ve kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırı olduğu ile vergi cezasının caydırıcılık etkisini azalttığı belirtilerek bu müessese aleyhinde değerlendirmeler yapılmaktadır.

1. Vergilendirmede Eşitlik İlkesine Aykırı Oluşu

Ölüm ve vergi haricinde kesin bir şeyin olmadığı bu dünyada, bireyler düşük vergilerden ziyade eşit bir şekilde vergilendirilmeyi talep ederler[108]. Vergilendirmede eşitlik ilkesi, mali gücü aynı olanların aynı, mali gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesi şeklinde ifade edilmektedir[109]. Burada dikkate alınan husus mali güçtür. Mali güç ile kastedilen, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, sebebi ve varlık şartıdır[110]. Mali güç, elde edilen gelirin niteliğinin farklı olmasına göre değişkenlik göstermez[111].

Her yönüyle aynı durumda olan iki mükelleften biri uzlaşma yoluna başvurup daha az miktarda vergi ödediğinde ya da her iki mükellefin de uzlaşmaya başvurup, birinin uzlaşması, diğerinin ise uzlaşamaması ihtimallerinde anayasal bir ilke olan eşitlik ilkesine aykırılık söz konusu olacaktır[112]. Uzlaşma müessesesi sebebiyle vergisini zamanında ve tam miktarında ödeyen mükellef ile daha düşük miktarda ödeyen mükellef arasında bir eşitsizlik oluşmaktadır. Yine farklı uzlaşma komisyonlarından, farklı miktarlarda uzlaşma kararları çıkması sebebiyle, aynı durumda olan mükellefler arasında eşit olmayan sonuçlar meydana gelebilmektedir[113].

2. Vergilendirmede Kanunilik İlkesine Aykırı Oluşu

Devlet ile vergi borçlusunun ters yöndeki menfaatlerinin sınırlandırılması ile bir dengenin sağlanması ihtiyacı tarih boyunca devam etmiştir[114]. Vergilendirmede kanunilik ilkesi, vergi yasalarında tipi ve cezası belirtilmeyen bir davranışın, aynen Ceza Hukuku’nda olduğu gibi, örf ve adet kurallarına, hukukun genel ilkelerine dayanılarak ya da kıyaslama yapmak suretiyle suç sayılmaması ve cezalandırılmaması şeklinde tanımlanabilir[115]. Vergide kanunilik ilkesi ile keyfi ve sınırsız ölçüleri esas alan bir uygulamadan korunmak amaçlanmaktadır[116]. Anayasa’mızın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmü vergilendirmede kanunilik ilkesini düzenlemektedir. Kanunilik ilkesi uyarınca, vergilendirme yetkisi yasama organına verilmiştir[117].

Vergilendirmede kanunilik ilkesinin istisnası, Anayasa’mızın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasında yer alan Bakanlar Kuruluna yetki veren düzenlemedir. Anılan düzenleme şu şekildedir: “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir”. Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki, verginin konusu, matrahı, yükümlüsü ve vergiyi doğuran olayı kapsamamaktadır[118].

Vergi idaresi kural olarak bağlı yetkiye sahiptir ve kanunen doğan bir verginin tahsilini yapmak zorundadır[119]. Ancak Vergi Usul Kanunu’nda, uzlaşmada idarenin takdir yetkisinin kullanımına dair hiçbir ölçüt yer almamaktadır. Bu ise keyfiliğe kaçacak şekilde, alt limit olmaksızın vergi ve cezanın kaldırılmasına da müsaade eden bir yetkiyi doğurmaktadır[120]. Vergi idaresine sınırsız bir şekilde takdir yetkisinin verilmesi, kanunilik ilkesine ve hukuk devletine uygun değildir[121].

Anayasa’mızda Bakanlar Kurulu’na sınırlı ölçülerde ve belli koşullarda takdir yetkisi tanınmıştır. Oysa vergi uzlaşma komisyonlarına Bakanlar Kurulu’na tanınmayan bir yetki tanınmıştır. Yürütme organı içerisinde yer alan vergi uzlaşma komisyonlarına, vergi ve cezayı tamamen sıfırlayabilecek kadar geniş bir yetki verilmesi, vergilendirmede kanunilik ilkesini zedelemektedir[122].

3. Kuvvetler Ayrılığı İlkesine Aykırı Oluşu

Klasik kuvvetler ayrılığı tanımına göre devlet yasama, yürütme ve yargı olmak üzere üç kuvvetten oluşmakta ve hürriyetlerin teminatı için bu üç kuvvetin sınırlandırılması ve tek elde toplanmaması gerekir^[123]. Montesquieu’nun “kuvvetin kuvvetle durdurulması” anlayışı, klasik kuvvetler ayrılığını kısa ve öz bir şekilde ifade etmektedir^[124].Çağdaş manada kuvvetler ayrılığı ilkesi ise, yargı organının yasama ve yürütme organları karşısında bağımsız olması şeklinde ifade edilmektedir[125].

Kuvvetler ayrılığı ilkesini benimsemiş bir ülkede yasama, yürütme ve yargı fonksiyonlarının alanları belirlenmiştir. Anayasa’mızın 9’uncu maddesine göre, yargı fonksiyonu Türk milleti adına bağımsız mahkemelerce kullanılmaktadır. Kuvvetler ayrılığı ilkesi uyarınca, uyuşmazlıklar yargı organınca çözüme kavuşturulur. Uzlaşma müessesesinde ise, mükellef ile vergi idaresi arasındaki ihtilaflar yargı merciine gidilmeden idari aşamada çözülmektedir. Ayrıca, mükellefin uzlaşma talebinde bulunması, mevcut ihtilafta haksız olduğumanasına gelmektedir. Böylece bağımsız mahkemeler tarafından yerine getirilen yargı fonksiyonu, uzlaşma komisyonu tarafından gerçekleştirildiği ve bunun da kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırı olduğu iddia edilmektedir[126].

4. Vergi Cezasının Caydırıcılık Etkisini Azaltması

Vergisini zamanında ve tam bir şekilde ödeyen dürüst mükellefler, uzlaşma müessesesinin sıklıkla kullanıldığını gördüğü zaman, kayıt dışı faaliyete yönelebilecektir. Uzlaşma istatistiklerine göre uzlaşılan vergilerde % 30 ila % 40 oranında vergi aslı ve % 90 civarında vergi cezalarının azaldığı anlaşılmaktadır. Bu da vergi cezalarının etkinliğini ve caydırıcılığını azaltmaktadır[127].

 

[1] Tülün KALAYCI, Vergi Cezalarında İndirim Müesseselerinden Uzlaşma Müessesesi ve Etkinliği, Pamukkale Üniversitesi SBE Yüksek Lisans Tezi, Denizli 2013, s. 1.

[2]Tahir ERDEM, Vergi Hukukunda Uyuşmazlıkların İdari Aşamada Çözümü ve Alternatif Çözüm Yolları (Türkiye ve ABD Karşılaştırmalı), Seçkin Yayınları, Ankara 2012, s. 57.

[3]Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınları, Bursa 2012, s. 331.

[4]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 331; Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 16. Baskı, Turhan Kitabevi Yayınları, Ankara 2008, s. 170.

[5]Şükrü KIZILOT ve Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 10. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2005, s. 253.

[6]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 69.

[7]Nusret İlker ÇOLAK, “İdari Uyuşmazlıklarda Alternatif Çözüm Yolları”, Danıştay ve İdari Yargı Günü Sempozyumu: 144. Yıl, Danıştay Yayınları No: 83, Ankara 11 Mayıs 2012, s. 106.

[8]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 333; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 71.

[9]Anılan Yönetmelik için bkz. 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı RG.

[10]Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, C. 1, 33. Baskı, Ağustos 2014, s. 142

[11]Ayfer ÇAPKIN, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözüm Yollarından Biri Olarak Uzlaşma Müessesesi (Manisa Örneği), Celal Bayar Üniversitesi SBE Yüksek Lisans Tezi, Manisa 2011, s. 76.

[12]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 334; Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 142.

[13]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 72.

[14]Mehmet KÜÇÜKKAYA, Vergisel Uyuşmazlıkların Uzlaşma Yoluyla Çözümü, İstanbul Üniversitesi SBE Doktora Tezi, İstanbul 2008, s. 252; Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 335.

[15]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 73.

[16]Mehmet KÜÇÜKKAYA, a.g.e., s. 252.

[17]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 73.

[18]Z. Burcu VARDAL, Türk Vergi Sistemi’nde Uzlaşma Kurumu, İstanbul Üniversitesi SBE Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2009, s. 62.

[19]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 335.

[20]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 73.

[21]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 336; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 74; Mehmet Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4. Baskı, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul 2008, s. 1013.

[22]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 74.

[23]Ayfer ÇAPKIN, a.g.e., s. 85.

[24]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 74.

[25]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 336.

[26]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 74.

[27]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 337.

[28]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 75.

[29]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 337-338.

[30]Ahmet BAŞPINAR, Tax Law & Turkish Tax System, Republic of Turkey Ministry of Finance Strategy Development Unit Yayınları No: 2009/394, Ankara 2009, s. 77.

[31]Abdurrahman AKDOĞAN, Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, 5. Baskı, Gazi Kitapevi, Ankara 2004, s. 73; Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 143; Nihal SABAN, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul 2009, s. 509; Ayfer ÇAPKIN, a.g.e., s. 74.

[32]Mualla ÖNCEL vd., a.g.e., s. 172-173; Mehmet Ali ÖZYER, a.g.e., s. 1019.

[33]Nevzat SAYGILIOĞLU, “Vergi Yönetimi Açısından Vergi Yargısına Bakış”, Danıştay ve İdari Yargı Günü Sempozyumu: 144. Yıl, Danıştay Yayınları No: 83, Ankara 11 Mayıs 2012, s. 205.

[34]Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 143.

[35]Şükrü KIZILOT ve Zuhal KIZILOT, a.g.e., s. 239.

[36]Şükrü KIZILOT ve Zuhal KIZILOT, a.g.e., s. 275.

[37]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 76.

[38]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 336.

[39]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 340.

[40]Şükrü KIZILOT ve Zuhal KIZILOT, a.g.e., s. 239.

[41]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 76.

[42]Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 139-140.

[43]Ahmet BAŞPINAR, a.g.e., s. 72; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 77.

[44]Danıştay 3. Dairesi’nin 09.03.2000 tarih ve E:1999/1840, K:2000/1029 sayılı kararı.

[45]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 77-78.

[46]Anılan Yönetmelik, 01.08.2003 tarih ve 25186 sayılı RG.’de yayımlanmıştır.

[47]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 78.

[48]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 341-342.

[49]Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Danıştay ve İdari Yargı Günü Sempozyumu: 138. Yıl, Danıştay Tasnif ve Yayın Bürosu Yayınları No: 76, Ankara 11 – 12 Mayıs 2006, s. 159.

[50]Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 139-140; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 78.

[51]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 79.

[52]Mualla ÖNCEL vd., a.g.e., s. 171; Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, 6. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2012,s. 556-557.

[53]Uzlaşma Yönetmeliği Md. 7.

[54]Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Feryal Matbaacılık, Ankara 1985, s. 641.

[55]Nihal SABAN, a.g.e., s. 509; Mahmut SAYIN ve Muzaffer EMEKÇİ, Vergi Kılavuzu’2007, Vergi Sorunları Dergisi Özel Ek, S. 224, Ankara 2007, s. 79.

[56]Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 140; Nihal SABAN, a.g.e., s. 509.

[57]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 79.

[58]Mali tatil, 1 – 20 Temmuz tarihleri arasındadır.

[59]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 346.

[60]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 80.

[61]Uzlaşma Yönetmeliği Md. 10.

[62]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 350; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 80.

[63]Ahmet BAŞPINAR, a.g.e., s. 72; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 80.

[64]Uzlaşma Yönetmeliği Md. 10.

[65]Nihal SABAN, a.g.e., s. 509; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 81.

[66]Yılmaz ÖZBALCI, a.g.e., s. 636.

[67]Uzlaşma Yönetmeliği Md. 6.

[68]Ahmet BAŞPINAR, a.g.e., s. 74.

[69]Mehmet Ali ÖZYER, a.g.e., s. 999.

[70]Nurettin BİLİCİ, a.g.e., s. 140; Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 347.

[71]Abdurrahman AKDOĞAN, a.g.e., s. 72-73; Nusret İlker ÇOLAK, a.g.m., s. 106; Mehmet Ali ÖZYER, a.g.e., s. 1004.

[72]Uzlaşma Yönetmeliği Md. 12.

[73]Erdoğan ÖNER, Vergi Açısından Türk Kamu Hukuku, Maliye Bakanlığı Tetkik Kurulu Yayını, Yayın No: 1980/221, Ankara 1981, s. 195.

[74]Nihal SABAN, a.g.e., s. 510.

[75]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 352.

[76]Yılmaz ÖZBALCI, a.g.e., s. 654; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 82.

[77]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 352.

[78]VUK. Ek Md. 7/4.

[79]Turgut CANDAN, “Vergi Uyuşmazlıklarının Yargı Yoluyla Çözümü (Vergi Uyuşmazlıkları, İdari İşlemler ve Dava Açma Süreleri)”, Adana 1. Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu, Adana 5 Şubat 2010,  s. 15, sunum için bkz. http://www.adanasmmmo.org/govde_detay.php?id=206&baslik=ADANA%201.MUHASEBE%20UYGULA MALARI%20SEMPOZYUMU. ET. 09.12.2014.

[80]Ahmet BAŞPINAR, a.g.e., s. 73.

[81]Nihal SABAN, a.g.e., s. 511.

[82]Uzlaşma Yönetmeliği Md. 15.

[83]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 355.

[84]Mehmet Ali ÖZYER, a.g.e., s. 983.

[85]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 89.

[86]Mehmet Ali ÖZYER, a.g.e., s. 983.

[87]Tahir ERDEM, a.g.e., s. 222.

[88]Hüseyin AKSOY, “Amerikan Federal Vergileme Sisteminde Uzlaşma Müessesesi”, Vergi Dünyası, S. 178,Y. 1996, s. 39.

[89]Tahir ERDEM, a.g.e., s. 223.

[90]Funda BAŞARAN, Alman ve Türk Vergi Bilançosu Hukuklarında Gayri Maddi İktisadi Kıymetleri Aktifleştirme Şartları, 1. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul 1999, s. 7.

[91]İsmail CAN, “Almanya’da Devletin Yapısı ve Vergi Sisteminin Anayasal Temelleri”, Maliye Dergisi, S. 145,Y. 2004, s. 51.

[92]Kenan TAŞÇI, Türkiye’de Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümünde Uzlaşma Müessesesinin Değerlendirilmesi ve Öneriler, Dumlupınar Üniversitesi SBE Yüksek Lisans Tezi, Kütahya 2010, s. 126; Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 88.

[93]Z. Burcu VARDAL, a.g.e., s. 17.

[94]Mualla ÖNCEL vd., a.g.e., s. 170.

[95]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 89.

[96]Kenan TAŞÇI, a.g.e., s. 122.

[97]Şerafettin AKSOY, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, 2. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul 1999, s. 112-114.

[98]Kenan TAŞÇI, a.g.e., s. 123.

[99]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 90.

[100]Kenan TAŞÇI, a.g.e., s. 130.

[101]Nevzat SAYGILIOĞLU, a.g.m., s. 216.

[102]Ahmet BAŞPINAR, a.g.e., s. 71.

[103]Yusuf KARAKOÇ, a.g.e., s. 555.

[104]Ahmet BAŞPINAR, a.g.e., s. 71.

[105]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 97.

[106]Adalet Bakanlığı Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü, http://www.adlisicil.adalet.gov.tr/istatistik_20 13/201.pdf, ET. 05.12.2014.

[107]Adalet Bakanlığı Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü, http://www.adlisicil.adalet.gov.tr/istatistik_ 2013/220.pdf, ET. 05.12.2014.

[108]Mustafa Erkan ÜYÜMEZ, Yüksek Mahkemelerin Kararları Işığında Vergilemede Eşitlik İlkesi, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayınları, Yayın No: 2025, Eskişehir 2010, s. 221.

[109]Anayasa Mahkemesi, 06.07.1995, E:1994/80, K:1995/27 sayılı kararı (Bkz. 02.02.1996 tarihli ve 22542 sayılı RG.)

[110]Şahnaz GEREK ve Ali Rıza AYDIN, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, 2. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2010, s. 56.

[111]Nihal SABAN, a.g.e., s. 57.

[112]Mualla ÖNCEL vd., a.g.e., s. 171; Yusuf KARAKOÇ, a.g.e., s. 556.

[113]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 91.

[114]Ahmet KIRMAN, Mali Yükümlülükler Bakımından Verginin Kanuniliği İlkesinin Anlamı ve Petrol Arama ve Petrolle İlgili Faaliyetleri Düzenleme Fonu ile Sigorta Denetleme Aidatı Uygulaması, Türkiye Bankalar Birliği Yayınları, Yayın No: 5, İstanbul 2002, s. 5.

[115]Turgut CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2010, s. 12.

[116]Gülsen GÜNEŞ, Verginin Yasallığı İlkesi, 2. Baskı, XII Levha Yayınları, İstanbul 2008, s. 12.

[117]Şahnaz GEREK ve Ali Rıza AYDIN, a.g.e., s. 145.

[118]Nami ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul 1982, s. 126-127.

[119]Mualla ÖNCEL vd., a.g.e., s. 171.

[120]Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, a.g.m., s. 159; Yusuf KARAKOÇ, a.g.e., s. 556

[121]Doğan ŞENYÜZ, a.g.e., s. 340.

[122]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 92.

[123]Oktay UYGUN, Federal Devlet, XII Levha Yayınları, 3. Baskı, İstanbul 2007, s. 84; Faruk BİLİR, “Hükümet Sistemleri Tartışmaları Bağlamında Hükümet Sistemimiz ve Partili Cumhurbaşkanı”, Yeni Türkiye – Başkanlık Sistemi Özel Sayısı, Yeni Türkiye Stratejik Araştırma Merkezi Yayınları, S. 51, Y. 9, Ankara 2013, s. 303.

[124]Adnan KÜÇÜK, Anayasa Hukuku, 3. Baskı, Orion Yayınları, Ankara 2013, s. 49.

[125]Erdoğan TEZİÇ, Anayasa Hukuku (Genel Esaslar), 18. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul 2014, s. 477.

[126]Burcu USTA, Türkiye’de Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümünde Uzlaşma Kurumunun Rolü ve Önemi, Dokuz Eylül Üniversitesi SBE Yüksek Lisans Tezi, İzmir 2009, s. 114-115.

[127]Tülün KALAYCI, a.g.e., s. 97.