T.C.
D A N I Ş T A Y
Yedinci Daire
E: 2016/879
K: 2017/2162
KT. 23.3.2017
Temyiz İsteminde Bulunan: … Otomotiv San. Tic. Ltd. Şti.
Vekili : Av. … – Av. …
Karşı Taraf : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Beşiktaş Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından ithal edilip satılan araçlar üzerinden araçların nihai kullanıcıya satışında beyan edilmesi gereken verginin ithalde beyan edildiğinden bahisle, 2006 yılı Ocak, Mart, Mayıs, Temmuz ve Ekim dönemleri için tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle salınan özel tüketim vergileri ve kesilen vergi zıyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada; davacı tarafından araçların satışı üzerine vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi nedeniyle teslim bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanarak ilk iktisap işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerektiği halde araçların ithalat bedelleri üzerinden vergi hesaplanıp gümrük idaresine ödendiği; dolayısıyla yetkili Vergi Dairesine ödeme yapılmadığından söz konusu vergilerin davacıdan istenilmesi yerinde ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339’uncu maddesinde öngörülen tekerrür hükümlerinin uygulanma koşullarının olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle tarh ve ceza kesme işlemlerinin, özel tüketim vergileri ile cezaların vergi aslının bir katına isabet eden kısımları yönünden davanın reddi; cezaların vergi aslının bir katını aşan fazlaya ilişkin kısımlarının ise iptali yolundaki İstanbul Dördüncü Vergi Mahkemesinin 28.2.2012 gün ve E:2010/4103; K:2012/543 sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının; 2008 yılında düzenlenen inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşmaya varıldığı, uzlaşmaya varılan bir husus hakkında vergi tarhiyatı yapılamayacağı, söz konusu araçların garanti belgesi olmaksızın ithal edilmesi nedeniyle verginin ithalde doğduğu ileri sürülerek duruşma yapılması ve bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi ….’ın Düşüncesi: Garanti belgesi ibraz edilmeden yapılan ithalat esnasında ödenen özel tüketim vergisi ile aynı verginin yurtiçi satış bedeli üzerinden ödenmesi gerektiğinden bahisle 2008 yılında düzenlenen vergi inceleme raporu ile tespit edilen fark tutar için yapılan tarhiyatların uzlaşılarak kesinleşmesi ve ödenmesinden sonra, 2010 yılında düzenlenen vergi inceleme raporuyla uyuşmazlık konusu verginin aslında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra dahilde ödenmesi gerektiğinden bahisle yapılan tarhiyat, aynı verginin yeniden tahsili sonucunu doğurarak mükerrer vergilendirmeye neden olacağından işlemin iptali gerekirken özel tüketim vergileri ile cezaların vergi aslının bir katına isabet eden kısımları yönünden davayı reddeden mahkeme kararının temyize konu hüküm fıkrasında isabet görülmediğinden temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince süresinde yapılmayan duruşma talebi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; motorlu araç ticareti yapan davacı adına ithal edip sattığı araçlar için garanti belgesi ibraz edilmeden yapılan ithalat işlemleri esnasında ödenen özel tüketim vergisine ilişkin olarak 2008 yılında verginin matrahının araçların nihai kullanıcıya satış bedeli olduğu gerekçesiyle yapılan tarhiyat için uzlaşılmasından sonra 2010 yılında düzenlenen ikinci bir raporla gümrük idaresine ödenen verginin, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra vergi dairesine ödenmesi gerektiği gerekçesiyle, vergi aslı ile bir katına isabet eden cezalar yönünden davanın reddi, ceza fazlasının iptaline dair mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istemine ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden; 2006 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucunda düzenlenen 30.6.2008 tarih ve VDENR-2008-1494/23 sayılı vergi inceleme raporunda, davacı tarafından ithal edilen kayıt ve tescile tabi araçlar için ithalat aşamasında gümrük idaresine ödenip alıcılara teslim bedelleri üzerinden hesaplanmadığından, özel tüketim vergilerinin eksik ödendiğinin tespit edildiği; yurtiçi satış bedeli ile ithalde katma değer vergisi matrahı üzerinden ödenen vergiler arasındaki fark tutar kadar cezalı tarhiyat yapıldığı; davacı tarafından, söz konusu vergiler için tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğu ve uzlaşılan tutarın vergi dairesine ödendiği; mezkur raporun ihya edilmesi suretiyle düzenlenen 11.6.2010 tarih ve VDENR-2010- 1658/10 sayılı raporla da, Haziran dönemi hariç aynı yıl için davacının hesap ve işlemlerinin ikinci kez incelendiği, inceleme sonucunda özel tüketim vergilerinin vergi dairesine ödenmesi gerekirken gümrük idaresine ödendiğinden bahisle, hesaplanan vergi tutarlarından daha önce düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, davacı adına tarh edilen ve uzlaşma üzerine ödenen vergilerin mahsubu sonucu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339’uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle özel tüketim vergisi tarh edildiği ve vergi zıyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Her ne kadar, Mahkemece, gümrük idaresine fazladan ödenen vergilerin 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre iadesinin istenebileceği belirtilmiş ise de; anılan Kanunun 211’inci maddesinde öngörülen süreler geçtiğinden maddenin uygulanma imkanı kalmadığı gözetildiğinde, Mahkemenin aksi yöndeki değerlendirmesinde hukuki isabet bulunmamıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun “verginin konusu” başlıklı 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde; bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, “tanımlar, teslim ve teslim sayılan haller” başlıklı 2’nci maddesinin 1’nci fıkrasının (a) bendinde ithalat; verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişi; (b) bendinde, ilk iktisap; (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi; (c) bendinde, kayıt ve tescil; motorlu taşıtların ilgili mevzuat gereğince trafik, belediye, liman ile Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünce tutulan sivil hava vasıtaları siciline yapılan kayıt ve tescili; (d) bendinde, motorlu araç ticareti yapanlar; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler; (e) bendinde, teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış; “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı vergiyi doğuran olaylar arasında gösterilmiş; “mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde; bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler mükellef olarak sayılmış; “Verginin beyanı, tarhı ve ödenmesi” başlıklı 14’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında; (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tâbi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesinin, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verileceği ve vergi aynı günde ödeneceği; 5’inci fıkrasında; Maliye Bakanlığının; bu Kanun gereğince verilmesi gereken beyannamelerin şekil ve muhtevasını belirlemeye, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı üzerine veya resen tarh yerini tayin etmeye, işlemin mahiyetine göre verginin işlemden önce ödenmesi şartını koymaya, müzayede yoluyla yapılan satışlarla ilgili vergilerin beyanı ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye, (III) sayılı listedeki mallara ait verginin bandrol usulü ile tahsiline ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca, olay tarihinde yürürlükte bulunan 1 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde, motorlu araç ticareti yapanların Sanayi ve Ticaret Bakanlığından alacakları garanti belgesine istinaden yapacakları ithalatların ilk iktisap sayılmayacağı; bu nedenle de özel tüketim vergisi ödenmeden ithalatın gerçekleştirileceği; garanti belgesi bulunmaması halinde ise ithalatta özel tüketim vergisinin ödenmesi gerektiği açıklanmış; Dış Ticaret Müsteşarlığınca yayımlanan İthalinde Garanti Belgesi Aranacak Maddelere İlişkin (İthalat-2006/6 sayılı) Tebliğde, davacının ticaretini yaptığı motorlu araçlar, garanti belgesi aranacak eşyalar arasında sayılmıştır.
Yukarıda yer verilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, bu malların motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmak üzere ithalinde serbest dolaşıma giriş aşamasında, satılmak üzere ithalinde ise, ithalatta değil, alıcıya teslimde özel tüketim vergisinin doğduğu anlaşılmaktadır. Ancak vergi dairesi tarafından, olay tarihi itibarıyla uygulanmakta olan ve yukarıda hükümlerine yer verilen Tebliğ ile, garanti belgesi ibraz edilmemesi halinde bu durumun ilk iktisap kabul edileceği, diğer bir ifadeyle verginin ithalatta, serbest dolaşıma giriş aşamasında doğacağı yönünde düzenleme yapıldığı saptanmıştır.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunun 117’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında verginin mükerrer olması; aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır. Biri ithalde diğeri dahilde olmak üzere, vergi tarh ve tahsili konusunda yetkili iki idare tarafından aynı vergi, garanti belgesinin ibraz edilmemesi nedeniyle hem gümrük idaresi hem de vergi dairesi tarafından istenilmiştir. Bu durum her ne kadar yukarıda belirtilen mükerrerlik tanımına girmese de, aynı verginin iki farklı idare tarafından ayrı ayrı istenilmiş olduğu açıktır.
Yapılan tüm bu açıklamalar; ithalat sırasında gümrük idaresine ödendiği açık olan verginin bu kez davalı Vergi Dairesince ikince kez istenildiğini ortaya koymakta olup bu durum Anayasanın 35’inci maddesiyle korunan mülkiyet hakkına haksız müdahale niteliğindedir. Dava konusu işlemle davacıdan daha önce ödemiş olduğu verginin ikinci kez istenilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu işlemin iptali gerekirken davayı reddeden mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının temyize konu redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, bozma kararı üzerine, Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 23.3.2017 gününde oybirliği ile karar verildi.